苦乐“营改增”(4)

三重困惑

营改增的基本原则是“改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税”。但从最早开始试点的上海来看，与多数试点行业和企业税负明显减少相比，融资租赁企业税负较之前大幅增加。

目前来看，营改增给融资租赁公司带来的困惑主要有三个方面：一是税负增加;二是售后回租业务出现重复征税;三是免税或低税率购进租赁物进项抵扣不足和即征即退享受不到优惠。

营业税方面，财税[2003]16号文规定，经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息。适用税率为5%。

增值税方面，今年8月1日起施行的财税[2013]37号文规定，从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额，适用税率17%。

从销售方或者提供方取得的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、铁路运输费用结算单据和税收缴款凭证等可作为增值税扣税凭证进行进项抵扣。

第一个困惑在于，对比两种税制下的政策就会发现，营业税和增值税下的税基基本没有改变，而税率从5%提高到17%，提高了12个百分点，对应的城建税及教育费附加也会提高12个百分点，这就直接导致融资租赁企业营改增后税负增加两倍多。

第二个困惑在于，融资租赁公司在计算售后回租业务销项税额时，如果“全部价款和价外费用”中包含有形动产的购买价款部分，将导致承租人在购置有形动产时，对购买价款部分缴纳过一次17%的增值税，在售后回租业务过程中，融资租赁公司对这一有形动产购买价款部分再缴纳一次17%的增值税，造成增值税重复征收。

售后回租重复征税违背了营改增“消除重复征税”的本意，据了解，很多租赁公司为此停止所有或者部分售后回租业务。而售后回租是融资租赁的主要业务类型之一，这一业务开展受阻，对于整个行业的打击不言而喻。

第三个困惑在于，虽然有文件规定对融资租赁增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策，但基本没有企业能享受到这项优惠，因为3%即征即退的分母不明确。财税[2012]86号文规定：“增值税实际税负是指，纳税人当期实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。”而对于全部价款和价外费用，各地区的税务部门和融资租赁公司的理解不尽相同。目前主要有以下三种理解：一是息差(租息减去财务利息支出);二是租息;三是租金全额即本金加上利息。

通过实际案例测算，以不同的分母计算出的实际税负，差别非常大：以息差作为分母，实际税负约为5%;以租息作为分母，实际税负约为2.5%;以租金全额作为分母，实际税负约为0.5%。也就是说，只有以息差作为分母时，租赁公司才能达到即征即退的水平。

如何应对

面对营改增带来的压力与困惑，融资租赁该如何应对呢?

王明风对记者透露，他们公司之前选择将回租业务放到非试点城市，即在营改增非试点地区，注册新公司来开展回租业务，以减少税收政策的影响。但这一方式目前已经失去意义，因为自今年8月1日起，融资租赁行业的营改增试点已在全国推开。

也有不少企业选择了另一种带有风险的办法。比如北京一家内资租赁公司的经营业务主要由售后回租业务构成，由于回租业务没有进项，若要对本金也交17%的税，税负就太高。该公司采取的办法是，跟承租人另签合同，把当期收入变成咨询服务类的业务，按照6%的税率，并对承租人开具普通增值税发票。

但这一办法也在弊端，不仅存在一定的税务风险，而且即便按照6%的税率，公司税负也出现了上升。

王明风表示，现在很多融资租赁公司都在进行业务调整，一个重要方向是缩减回租业务，增加不熟悉的直租业务。同时，加强与银行的合作，使得从银行借贷来的资金与付给承租企业的资金这两笔业务不存在太多时间差，否则，融资租赁公司将替银行承担部分税款。

为厘清融资租赁营改增存在的主要问题，找出原因，并在充分征求融资租赁界和地方税务执行部门意见的基础上，尝试提出解决问题的建议，中国融资租赁三十人论坛组织了全国范围内的营改增调研。

为有效解决融资租赁业在营改增中遇到的问题，课题组在吸收各调研企业和税务主管部门建议的基础上，提出了“两率”的解决方案。

“两率”即将融资租赁业务区分购买和租赁两个环节，实行两个税率：有形动产价款部分适用税率17%，符合国家政策的部分租赁物或承租人适用特殊税率时，也同时适用租赁公司;租息等融资租赁收入部分适用税率6%。

此外，课题组建议对有形动产售后回租服务实行差别征税，有形动产价款部分按零税率或免税计征，租息部分按6%税率计征。

“两率”并行既符合营改增的基本原则，也符合融资租赁的本质特征，同时还能很好地化解营改增试点阶段暴露的问题。融资租赁的本质特征，是以融物的形式实现融资。在融资租赁业务的租赁环节，出租人销售的只是租赁服务，取得的收入只包含租息部分。因此，应区分出租赁公司租息，按现代服务业适用的税率征收增值税。

目前来看，“两率”并行具备可行性，营业税下的税基是租金当中的租息收入减掉资金成本，也就是说其实营业税下融资租赁业务的本金和租息部分本来就要进行分拆，核算是非常清晰的，而并不是因为‘两率’的政策导致本金和利息收入的分拆。融资租赁业务与现代服务业适用相同的税率6%，一方面没有否定原有营改增政策对融资租赁业本质的界定，另一方面也没有创造出新的税率，而是适用了已有税率。

营改增力促第三产业发展

——访中国社会科学院财经战略研究院税收研究室主任张斌和著名税务专家高金平

随着营改增试点今年8月1日在全国范围内铺开，新一轮税制改革也将得到进一步推进。营改增作为以减税为目的的改革，在试点的一年多时间里，为大部分企业减少了税负。但改革初期也暴露出不少问题，比如，营改增征税范围界定不清，一些企业因进项抵扣不足等原因使税负不降反升，未来地税和国税的关系如何平衡等。如何通过全面试点发现问题，并在此期间将一系列问题逐步解决?未来营改增将要达到一个什么目标?《新财经》记者就此专访了中国社会科学院财经战略研究院税收研究室主任张斌和著名税务专家、国家税务总局扬州税务进修学院教授、国际税收联合会中国研究员高金平。




 

责任编辑：辛欣

税负增加需动态调整

《新财经》：营改增试点一年多，总的情况怎么样?试点企业的税负有哪些变化?

张斌：总的来看，已经进行的两轮试点比较顺利，除了试点涉及的“1+6”行业，原来缴纳增值税的行业，由于抵扣增加，整体上税负也减轻了。试点中少数税负增加的行业，试点地区已通过财政补贴的方式缓解了税负上升的压力。

高金平：从上海试运行的情况来看，试点的各项政策措施运行情况总体良好。小规模纳税人税负由原来含税金额的5%下降到不含税金额的3%。大部分一般纳税人税负略有下降，现有增值税一般纳税人的税负因进项税额抵扣范围增加而普遍降低。少数行业，如交通运输业、融资租赁业税负略有增长。交通运输业原适用营业税税率3%，调整为增值税税率11%，由于可抵扣的进项税额有限，会导致增值税负增加。有形动产融资租赁原来按照差额征收营业税5%，现改为差额的17%，税负明显增加。

《新财经》：能否谈谈，营改增在试点过程中都发现了哪些问题?

高金平：营改增试点过程中遇到的问题也不少。第一，对有些行业来说，在营改增征税范围的界点上难以划分，例如，税法规定纳入营改增范围的咨询服务泛指“财务、税收、法律、内部管理、业务运作和流程管理”，对于提供服务的主体，没有专业资质要求。实际操作中，有些服务合同将中介服务与咨询服务合同同时签订，如营销顾问合同服务内容，包括策划整体营销方案，同时还提供销售推广，按照产品销售收入提取佣金。又如国际采购的询价服务、招商政策咨询服务费、健康咨询、房产中介咨询、期货咨询、医疗咨询、城市发展规划、集团公司向子公司收取管理服务费等，在实际操作中，纳税人需结合服务内容、服务对象特点综合判断是否属于营改增范围，因而导致这方面的纳税争议很多。咨询类服务如果定义太过宽泛，企业可能将佣金等中介服务收入包装成咨询服务收入，享受低税率或纳入抵扣，这在一定程度上存在征管漏洞。

第二，少数企业短期内税负可能出现大幅上升或不平衡问题。主要表现在以下方面：一般纳税人将向非试点纳税人承租的有形动产转租给其他纳税人，实行17%税率征收增值税，但无相应进项税额抵扣，使得税负过高。

原交通运输业营业税自开票纳税人强制认定为一般纳税人后，实行11%的税率，但企业经营规模小，短期内无增购交通工具计划，而原有存量资产进项不能抵扣，导致企业税负较重。

融资租赁业可能产生的进项提前、销项滞后的抵扣不平衡问题比较突出。企业购进融资租赁设备时取得大笔进项税额，但收入却是在较长周期里分期实现，进项抵扣不平衡，企业在较长一段时期内(至少3年)无应纳税款。此外，按照现行营业税差额征税政策执行结果测试，融资租赁业务基本税负率均在1%以下。税改后，即使实行税负超3%即征即退的优惠政策，税负仍然大幅上升。

第三，税收优惠的衔接问题。国际远洋运输业务原属于免征营业税项目，税改后是否继续实行免征增值税税收优惠以及开具何种发票尚无明确规定。

《新财经》：从试点的结果来看，小规模的纳税人税负降低明显，但一般纳税人税负水平变化不大，这其中有企业进项抵扣不足的原因。未来随着试点范围扩大，能不能解决这个问题?

张斌：营业税改征增值税后，小规模纳税人适用3%的征收率，不允许抵扣进项税额，这与原来营业税的最低税率相同，因此小规模纳税人的税负有显著降低。一般纳税人的情况比较复杂，因为不同的行业适用不同的税率，各行业的成本构成也有较大差异。随着营改增的推进，纳入试点的行业越来越大、地域越来越广，进项税额的抵扣也会相应增加。同时，企业也要积极转换经营模式，提高专业化分工水平，按照增值税的特征安排生产经营活动，以实现税负的降 低。

《新财经》：从试点结果来看，某些行业不但没有减税，反而税负增加了，比如交通和物流业，这个问题怎么解决?

张斌：部分行业税负增加的原因很复杂，增值税和营业税的征收原理是不一样的，比如某些企业在试点期间，如果没有购置新的机器设备，它的税负可能会有所增加，但在购置机器设备的年份，税负就会有明显下降，很可能从整个固定资产的使用周期看，税负总体是下降的。由于企业购置机器设备的时间不同，因此税负增加与否，不能用一年的时间来判断，要用购买设备和没有购买设备的年份平摊下来计算才比较准确。

从交通运输业的情况来看，部分试点企业税负增加主要有以下几方面原因。一是配套措施不到位导致的税负增加。如燃油费发票是可以作为进项税额抵扣的，但很多加油站现在还无法开具增值税专用发票，试点企业由于抵扣不足导致税负增加。二是试点局限在部分省区的部分行业，试点企业现阶段的外购服务尚不能完全抵扣，随着试点范围和行业的扩大，试点企业的税负会有进一步的下降。三是企业经营周期的影响。在试点期间未购入机器设备的企业税负较重，但未来购入机器设备时税负会大幅下降。四是企业经营模式的影响。营业税仅对销售收入征收，但增值税允许中间投入和机器设备抵扣，许多企业的经营模式因不适应增值税征收机制而导致税负上升。例如，采取挂靠经营、内设修理车间的交通运输企业在改征增值税后，负担会增加较多。

需要特别强调的是，营改增的减税效应还体现为下游企业可抵扣税额的增加。即使短期内试点行业的税负增加，但如果全产业链的税负下降，试点行业增加的税负会通过价格机制在上下游企业进行动态调整，经过税负转嫁后试点行业的税负也会相应下 降。

高金平：从试点情况来看，交通运输业和融资租赁业税负略有增长。交通运输业原适用营业税税率3%，调整为增值税税率11%，由于可抵扣的进项税额有限，会导致增值税负增加。有形动产融资租赁原来按照差额征收营业税5%，现改为差额的17%，税负明显增加。为解决因营改增导致少数行业短期内税负增加带来的成本提升问题，少数地方为支持营改增，采取了政府补助的做法。从长远来看，由于增值税属于价外税，最终由消费者承担。经营者会通过服务价格的调整将税负向下游客户转移，因此对企业的经营及整个行业的发展不会产生影响。

有利于完善企业经营模式

《新财经》：营改增除了给企业减税外，企业还会得到什么好处?

张斌：增值税和营业税的征收原理是不同的，营业税是对销售收入征收，不同经营模式和成本构成的企业，只要销售收入相同，税负就一样;增值税是对扣除中间投入和机器设备后的增值额征收，经营模式不同、成本结构不同的企业即使营业额相同，税负也可能有很大差异。

例如，在征收营业税时，如果成本相同，一个企业自己内设汽车修理车间还是外购修理服务，对于营业税负没有差别。但改征增值税后，外购修理服务的支出可以作为进项税额抵扣，这样会鼓励企业进行更加细密的专业化分工。因此，除了减税，营改增还可以引导和促进企业完善经营模式，强化专业化分工，提高财务成本核算的水平。

高金平：营改增的真正利好远不止减税负，营改增对运输业、信息服务业、创意产业等行业从制度层面解决了影响服务业发展的税收瓶颈问题，有利于开拓服务业市场，延长产业链条。由于部分现代服务业能开具增值税发票，公司所服务的产业链上的客户同样可以进行增值税抵扣，从而降低了客户购买服务的成 本。

此外，在原营业税体制下，各个服务分包环节重复缴纳营业税，不利于企业业务的集成。而营改增有效避免了重复征税，进一步优化了产业分工和相互协作，促进了现代服务业发展。

《新财经》：营改增作为中国税收改革的重要一环，目的是减轻企业税负，同时发展服务业，这也是未来调整经济结构的要求。您认为未来能实现这个目标 吗?

高金平：我国稳定经济增长，助推经济结构调整的措施主要有5项：工业转型升级规划发布实施和技术改造、鼓励兼并重组、加强节能减排和淘汰落后、促进产业转移和产业集聚、加快培育发展战略性新兴产业。由此可见，调整经济结构需要“多管齐下”，营改增是上述5项措施的辅助措施，选择与制造业关系密切的部分现代服务业进行试点，可以减少产业分工细化存在的重复征税因素，既有利于现代服务业本身的发展，也有利于制造业产业的升级和技术进步。





 

责任编辑：辛欣